A. Allgemeines und Geltungsbereich des Merkblatts

¹ Die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen richtet sich grundsätzlich nach dem Kreisschreiben Nr. 37 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 22. Juli 2013, welches auf dem Bundesgesetz über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen vom 17. Dezember 2010 (AS 2011 3259) basiert.

² Für die Bescheinigung von Mitarbeiterbeteiligungen gelten grundsätzlich die Vorgaben gemäss der Verordnung vom 27. Juni 2012 über die Bescheinigungspflichten bei Mitarbeiterbeteiligungen (Mitarbeiterbeteiligungsverordnung, MBV; SR 642.115.325.1).

³ Die Besteuerung von exportierten Mitarbeiterbeteiligungen richtet sich nach dem Merkblatt des kantonalen Steueramtes über die Quellenbesteuerung von geldwerten Vorteilen aus exportierten Mitarbeiterbeteiligungen gemäss § 100a StG (ZStB Nr. 29/510).

B. Die Besteuerung von Mitarbeiteraktien

I. Einkommenssteuer

1. Allgemeines

¹ Als Mitarbeiteraktien im Sinne dieses Merkblatts gelten Aktien der arbeitgebenden Gesellschaft oder einer Gruppengesellschaft (nachfolgend «Arbeitgeber» genannt), die diese einem Mitarbeitenden aufgrund seines Arbeitsverhältnisses überträgt. Andere Anteilscheine, die den Mitarbeitenden am Gesellschaftskapital beteiligen, sind sinngemäss zu behandeln.

² Werden Mitarbeiteraktien zu Vorzugsbedingungen übertragen, so stellt der entsprechende geldwerte Vorteil Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit dar (§ 17 Abs. 1 StG und Art. 17 Abs. 1 DBG).

³ Instrumente, mit welchen sich der Arbeitgeber verpflichtet, einem Mitarbeitenden in einem späteren Zeitpunkt - in der Regel bei Erfüllung bestimmter subjektiver oder objektiver Bedingungen - Mitarbeiteraktien einzuräumen, stellen blosse Anwartschaften auf den Erwerb von Mitarbeiteraktien dar, denn der Mitarbeitende verfügt bis zur Erfüllung dieser Bedingungen bzw. bis zur Übertragung der Aktien über keinen unwiderruflich erworbenen Vermögenswert (z.B. Restricted Stock Units).

⁴ Die Einräumung von Anwartschaften auf den Erwerb von Mitarbeiteraktien löst ungeachtet allfälliger Bedingungen keine Einkommenssteuern aus. Massgebend ist ausschliesslich der Rechtserwerb der Mitarbeiteraktie.

2. Arten von Mitarbeiteraktien

¹ Freie Mitarbeiteraktien sind Mitarbeiteraktien, über welche ein Mitarbeitender ohne Einschränkung verfügen kann.

² Gesperrte Mitarbeiteraktien sind Mitarbeiteraktien, die mit vertraglichen Klauseln belastet sind, welche im Arbeitsverhältnis begründet sind und ihren Wert mindern. Hauptanwendungsfälle sind Mitarbeiteraktien, die mit einer in der Regel zeitlich befristeten Verfügungssperre (Sperrfrist) oder mit einer befristeten oder unbefristeten Rückgabepflicht belastet sind.

3. Besteuerungszeitpunkt und Ermittlung des steuerbaren Einkommens

¹ Freie Mitarbeiteraktien werden bei Abgabe, d.h. im Zeitpunkt des Rechtserwerbs besteuert. Die Differenz zwischen dem Verkehrswert bzw. dem Formelwert der Mitarbeiteraktien und dem tieferen Abgabepreis stellt steuerbares Erwerbseinkommen dar.

² Gesperrte Mitarbeiteraktien werden ebenfalls bei Abgabe, d.h. im Zeitpunkt des Rechtserwerbs besteuert. Dem Minderwert für die Sperrfrist wird mit einem Einschlag von 6 Prozent pro Sperrjahr auf dem Verkehrswert bzw. dem Formelwert Rechnung getragen. Die Differenz zwischen dem diskontierten Wert gemäss Diskontierungstabelle (B. III.) und dem tieferen Abgabepreis stellt steuerbares Erwerbseinkommen dar. Bei einer unbefristeten Rückgabepflicht werden die Mitarbeiteraktien steuerlich so behandelt, wie wenn sie bei Abgabe mit einer zehnjährigen Sperrfrist belastet wären.

³ Bei kotierten Mitarbeiteraktien gilt als Verkehrswert grundsätzlich der Börsenschlusskurs am Tage des Rechtserwerbs. Fallen Angebot und Annahme zeitlich auseinander und sieht der Beteiligungsplan dementsprechend Bezugsfristen vor, gilt Folgendes:

• Bei einer Bezugsfrist von bis zu 60 Kalendertagen gilt als steuerlich massgebender Verkehrswert der Schlusskurs des ersten Tages der Bezugsfrist. In begründeten Fällen und in Absprache mit der zuständigen Steuerbehörde kann von dieser Verkehrswertberechnung abgewichen werden.
• Bei einer Bezugsfrist von mehr als 60 Kalendertagen gilt als steuerlich massgebender Verkehrswert der Schlusskurs am Tage der Annahme der Offerte.

⁵ Bei nicht kotierten Mitarbeiteraktien fehlt es in der Regel an einem Marktwert, der als Verkehrswert dienen könnte. Aus diesem Grunde muss der steuerlich massgebende Wert rechnerisch ermittelt werden und zwar nach einer für den entsprechenden Arbeitgeber tauglichen und anerkannten Methode (Formelwert). Ist ausnahmsweise ein zeitnaher Marktwert verfügbar, gilt grundsätzlich dieser Wert als massgebender Verkehrswert. Im Einzelfall kann auf entsprechenden Antrag des Arbeitgebers trotz Verfügbarkeit eines Verkehrswerts auf einen Formelwert abgestellt werden. Diese Ausnahme setzt jedoch voraus, dass der Arbeitgeber ein unbeschränktes Kaufrecht hat, die Mitarbeiteraktien zum identisch berechneten Formelwert zurückzukaufen.

4. Vorzeitiger Wegfall der Sperrfrist

¹ Fällt die Sperrfrist vorzeitig weg, realisiert der Mitarbeitende in diesem Zeitpunkt einen im Arbeitsverhältnis begründeten geldwerten Vorteil, d.h. Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit. Der Grund für den vorzeitigen Wegfall der Sperrfrist ist ebenso wenig von Bedeutung wie die allfällige Tatsache, dass die Mitarbeiteraktie seinerzeit zu einem Preis erworben wurde, der über dem steuerlich diskontierten Verkehrswert bzw. Formelwert lag.

² Die Entsperrung von Mitarbeiteraktien mit einer unbefristeten Rückgabeverpflichtung wird steuerlich gleich behandelt, wie wenn es sich um Mitarbeiteraktien mit einer Sperrfrist von 10 Jahren handeln würde, d.h. nach Ablauf einer Haltefrist von mehr als 10 Jahren erfolgt infolge Wegfalls der Sperrfrist keine Besteuerung mehr.

³ Das steuerbare Erwerbseinkommen entspricht der Differenz zwischen dem nicht diskontierten Verkehrs- bzw. Formelwert der Aktie im Zeitpunkt des Wegfalls der Sperrfrist und dem entsprechend der verbleibenden Restsperrfrist diskontierten Wert. Angebrochene Sperrfristjahre sind pro rata temporis zu berücksichtigen.

5. Veräusserung von im Privatvermögen gehaltenen Mitarbeiteraktien

¹ Aus der Veräusserung von im Privatvermögen gehaltenen Mitarbeiteraktien resultiert grundsätzlich ein steuerfreier privater Kapitalgewinn (§ 16 Abs. 3 StG und Art. 16 Abs. 3 DBG) oder ein steuerlich unbeachtlicher Kapitalverlust.

² Der Umfang des steuerfreien Kapitalgewinns entspricht der Differenz zwischen dem Verkehrswert im Zeitpunkt der Abgabe und dem Verkehrswert im Zeitpunkt der Veräusserung bzw. der Differenz zwischen dem Formelwert im Zeitpunkt der Abgabe und dem nach der gleichen Bewertungsmethode ermittelten Formelwert im Zeitpunkt der Veräusserung. Ein allfälliger Übergewinn, der insbesondere auf eine veränderte Bewertungsmethodik oder auf einen Wechsel vom Formel- zum Verkehrswertprinzip zurückzuführen ist, wird als zusätzliches Erwerbseinkommen im Zeitpunkt der Veräusserung besteuert.

³ Tritt das den Wechsel vom Formel- zum Verkehrswertprinzip auslösende Ereignis erst nach Ablauf einer fünfjährigen Haltedauer der Mitarbeiteraktien ein, wird ein allfälliger Übergewinn nicht zusätzlich besteuert.

6. Rückgabe von Mitarbeiteraktien

¹ Muss ein Mitarbeitender Mitarbeiteraktien aufgrund einer bereits beim Erwerb eingegangenen reglementarischen bzw. vertraglichen Verpflichtung an seinen Arbeitgeber zurückgeben, kann daraus entweder eine im Arbeitsverhältnis begründete Vermögenseinbusse oder steuerbares Erwerbseinkommen resultieren.

² In der positiven Differenz zwischen dem Rückgabepreis und dem (allenfalls entsprechend der Restsperrfrist diskontierten) Verkehrs- bzw. Formelwert realisiert der Mitarbeitende steuerbares Erwerbseinkommen.

³ Müssen die Mitarbeiteraktien dem Arbeitgeber unentgeltlich oder zu einem unter dem aktuellen (allenfalls entsprechend der Restsperrfrist diskontierten) Verkehrs- bzw. Formelwert zurückgegeben werden, so kann der Mitarbeitende in der Steuerperiode der Rückgabe einen Gewinnungskostenabzug geltend machen. Der Umfang des Gewinnungskostenabzugs entspricht der negativen Differenz zwischen dem Rückgabepreis und dem (allenfalls entsprechend der Restsperrfrist diskontierten) Verkehrs- bzw. Formelwert.

7. Import von Mitarbeiteraktien im internationalen Verhältnis

7.1 Mitarbeiteraktien

¹ Als importierte Mitarbeiteraktien gelten solche, die ein Mitarbeitender in einem anderen Staat erworben hat und im Rahmen eines Zuzugs in die Schweiz mitbringt.

² Sind die Mitarbeiteraktien entsprechend diesem Merkblatt beim Erwerb zu besteuern, so löst deren Import in die Schweiz (vorbehältlich der Steuerfolgen gem. B. I. 4. bis 6.) keine Einkommenssteuern aus.

7.2 Anwartschaften auf den Erwerb von Mitarbeiteraktien

¹ Als importierte Anwartschaften auf den Erwerb von Mitarbeiteraktien gelten Instrumente, die ein Mitarbeitender in einem anderen Staat erhalten hat, in der Folge in die Schweiz mitbringt und hier steuerlich realisiert, indem er Mitarbeiteraktien erwirbt.

² Werden Mitarbeiteraktien aufgrund von importierten Anwartschaften in der Schweiz erworben, so wird der geldwerte Vorteil grundsätzlich in der Schweiz besteuert.

³ Sind die importierten Anwartschaften mit subjektiven Bedingungen behaftet, wonach der Mitarbeitende die Anwartschaft erst verdienen bzw. abverdienen muss, so wird nur derjenige Anteil des erzielten geldwerten Vorteils - unter Progressionsvorbehalt - als Erwerbseinkommen besteuert, welcher auf eine Arbeitstätigkeit in der Schweiz zurückzuführen ist bzw. in der Schweiz verdient wurde (§ 17d StG und Art. 17d DBG). Das in der Schweiz steuerbare Erwerbseinkommen berechnet sich dabei wie folgt:

¹ Die «Vestingperiode» stellt die Zeitspanne dar, während welcher der Mitarbeitende die Mitarbeiterbeteiligung verdienen bzw. «abverdienen» muss, insbesondere indem er gewisse berufliche Ziele erfüllt oder auch indem er seinen Arbeitsvertrag nicht vor Ablauf einer bestimmten Dauer kündigt. Das Ende dieser Zeitspanne wird als «Vesting» bezeichnet (vgl. BGr, 2C_138/2010 vom 2. Juni 2010, E. 2.2).

II. Vermögenssteuer

1. Mitarbeiteraktien

¹ Mitarbeiteraktien unterliegen zum Verkehrs- bzw. zum Formelwert der Vermögenssteuer. Bei gesperrten Mitarbeiteraktien kann entsprechend der verbleibenden Sperrfrist auf dem Verkehrs- bzw. Formelwert ein Einschlag gemäss Diskontierungstabelle (Ziff. B. III.) vorgenommen werden. Angebrochene Sperrfristjahre können pro rata temporis berücksichtigt werden. Die entsprechende Reduktion wird jedoch nicht von Amtes wegen gewährt.

² Mitarbeiteraktien, die mit einer unbefristeten Rückgabeverpflichtung behaftet sind, werden steuerlich gleich behandelt, wie wenn es sich um Mitarbeiteraktien mit einer Sperrfrist von 10 Jahren handeln würde, d.h. nach Ablauf einer Haltefrist von mehr als 10 Jahren wird kein Diskont mehr gewährt.

2. Anwartschaften auf den Erwerb von Mitarbeiteraktien

Anwartschaften auf den Erwerb von Mitarbeiteraktien unterliegen der Vermögenssteuer nicht, da sie keine definitiv erworbenen Vermögenswerte darstellen.

Angebrochene Sperrfristjahre können pro rata temporis berücksichtigt werden. Der reduzierte Verkehrswert berechnet sich nach der Formel (100/1.06 ⁿ), wobei (ⁿ) der Anzahl der am Bewertungsstichtag noch ausstehenden Sperrjahre entspricht.

C. Die Besteuerung von Mitarbeiteroptionen

I. Einkommenssteuer

1. Besteuerungszeitpunkt und Ermittlung des steuerbaren Einkommens

¹ Freie börsenkotierte Mitarbeiteroptionen werden im Zeitpunkt der Abgabe besteuert. Werden solche Mitarbeiteroptionen unentgeltlich oder zu Vorzugsbedingungen abgegeben, stellt die positive Differenz zwischen dem Verkehrswert und dem Abgabepreis beim Mitarbeitenden steuerbares Erwerbseinkommen dar.

² Alle übrigen Mitarbeiteroptionen werden im Zeitpunkt der Veräusserung oder der Ausübung besteuert. Steuerbar ist der gesamte Veräusserungserlös bzw. Ausübungsgewinn nach Abzug allfälliger Gestehungskosten.

2. Import von Mitarbeiteroptionen im internationalen Verhältnis

¹ Als importierte Mitarbeiteroptionen gelten solche, die ein Mitarbeitender in einem anderen Staat zugeteilt erhalten hat, im Rahmen eines Zuzugs in die Schweiz mitbringt und hier steuerlich realisiert.

² Importierte Mitarbeiteroptionen, welche nach diesem Merkblatt bei Zuteilung zu besteuern sind, können in der Schweiz steuerfrei realisiert werden.

³ Importierte Mitarbeiteroptionen, welche nach diesem Merkblatt bei Veräusserung oder bei Ausübung zu besteuern sind, werden grundsätzlich in der Schweiz besteuert.

⁴ Sind die importierten Mitarbeiteroptionen mit subjektiven Bedingungen behaftet, wonach der Mitarbeitende die Mitarbeiteroptionen erst verdienen bzw. abverdienen muss, so wird nur derjenige Anteil des erzielten geldwerten Vorteils - unter Progressionsvorbehalt - als Erwerbseinkommen besteuert, welcher auf eine Arbeitsleistung in der Schweiz zurückzuführen ist bzw. in der Schweiz verdient wurde. Das in der Schweiz steuerbare Erwerbseinkommen berechnet sich dabei wie folgt:

II. Vermögenssteuer

¹ Freie börsenkotierte Mitarbeiteroptionen unterliegen ab ihrer Abgabe der Vermögenssteuer. Massgebend ist der Verkehrswert (Börsenschlusskurs) am Ende der Steuerperiode.

² Alle übrigen Mitarbeiteroptionen, die im Zeitpunkt der Ausübung bzw. des Verkaufs besteuert werden, unterliegen während ihrer Haltedauer nicht der Vermögenssteuer.

³ Altrechtliche Mitarbeiteroptionen, die vor dem 1. Januar 2013 bei Abgabe oder Vesting besteuert wurden, unterliegen der Vermögenssteuer zum finanzmathematisch berechneten Verkehrswert am Ende der Steuerperiode, mindestens jedoch zum inneren Wert (Differenz zwischen dem Kurswert des Basistitels und dem Ausübungspreis).

D. Die Besteuerung von unechten Mitarbeiterbeteiligungen

I. Einkommenssteuer

1. Besteuerungszeitpunkt und Umfang des steuerbaren Einkommens

¹ Geldwerte Vorteile aus der Einräumung von unechten Mitarbeiterbeteiligungen sind erst im Zeitpunkt ihres Zuflusses steuerbar.

² Der gesamte geldwerte Vorteil nach Abzug allfälliger Gestehungskosten unterliegt als Erwerbseinkommen der Einkommenssteuer.

2. Import von unechten Mitarbeiterbeteiligungen im internationalen Verhältnis

Für den Import von unechten Mitarbeiterbeteiligungen gelten die Bestimmungen zum Import von Anwartschaften auf den Erwerb von Mitarbeiteraktien (B. I. 7.2) analog.

II. Vermögenssteuer

Unechte Mitarbeiterbeteiligungen unterliegen der Vermögenssteuer nicht, da sie keine definitiv erworbenen Vermögenswerte darstellen.

E. Mitwirkungspflichten

I. Arbeitgeber

¹ Die Bescheinigungspflichten richten sich nach der MBV.

² Die Bescheinigungspflicht gilt als rechtsgenügend erfüllt, wenn der Arbeitgeber die Mitarbeiterbeteiligungen entsprechend den Vorgaben der MBV im Lohnausweis und auf dem Beiblatt zum Lohnausweis ausweist.

³ Wird der geldwerte Vorteil ausnahmsweise erst nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses realisiert, dann muss der betreffende Arbeitgeber dem kantonalen Steueramt die Bescheinigung im Sinne von § 137a StG und Art. 129 Abs. 1 Bst. d DBG direkt zustellen.

⁴ Sofern ein Vorbescheid (E. III.) betreffend die Besteuerung der Mitarbeiterbeteiligungen vorliegt, sind auf dem Lohnausweis die kantonale Amtsstelle, die den Vorbescheid getroffen hat, und das Vorbescheidsdatum zu vermerken.

II. Steuerpflichtiger

¹ Der Steuerpflichtige ist für die vollständige und richtige Deklaration von erhaltenen Mitarbeiterbeteiligungen in seiner Steuererklärung verantwortlich.

² Mitarbeiteraktien, freie börsenkotierte Mitarbeiteroptionen und Mitarbeiteroptionen, welche vor dem 1. Januar 2013 bereits bei Abgabe oder Vesting besteuert wurden, sind im Wertschriften- und Guthabenverzeichnis zum Verkehrs- bzw. Formelwert zu deklarieren.

³ Alle übrigen Mitarbeiterbeteiligungen, sind im Wertschriften- und Guthabenverzeichnis «pro memoria», d.h. ohne Wert aufzuführen.

III. Vorbescheid zwischen dem Arbeitgeber und der Steuerbehörde (Ruling)

1. Allgemeines und Zuständigkeit

¹ Der Arbeitgeber mit Sitz im Kanton Zürich kann seine Beteiligungspläne zwecks Feststellung des massgebenden Besteuerungszeitpunkts ebenso wie die einzelnen Aktienbewertungen dem kantonalen Steueramt zur Prüfung und Genehmigung einreichen (Ruling).

² Vorbescheide anderer Kantone werden insoweit anerkannt, als sie inhaltlich diesem Merkblatt entsprechen.

³ Zuständig ist die folgende Amtsstelle: Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Wertschriften, Bändliweg 21, 8090 Zürich.

2. Voraussetzungen für einen Vorbescheid

¹ Der zuständigen Amtsstelle sind sämtliche relevanten Plan- bzw. Vertragsunterlagen einzureichen. Aufgrund dieser Unterlagen ist unter genauem Verweis auf die massgebenden Textstellen vom Arbeitgeber eine steuerliche Beurteilung vorzunehmen und ein entsprechender Antrag zu stellen.

² Der Vorbescheid bezieht sich einzig auf den im Antrag dargestellten Sachverhalt. Eine darüber hinausgehende Prüfung des Beteiligungsplans durch die Steuerbehörde findet grundsätzlich nicht statt.

³ Wird der Vorbescheid durch einen Vertreter beantragt, so hat dieser eine entsprechende Vollmacht des Arbeitgebers beizubringen.

3. Umsetzung des Vorbescheids

Nach erfolgtem Vorbescheid über die Steuerfolgen sind diese in den Beteiligungsvertrag zu übernehmen. Die Steuerbehörde geht in jedem Fall davon aus, dass der Mitarbeitende die mit der Mitarbeiterbeteiligung verbundenen Steuerfolgen kennt.

IV. Kontaktstelle

Kontaktstelle für konkrete Fragen betreffend die Umsetzung dieses Merkblatts ist die folgende Amtsstelle: Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Wertschriften, Bändliweg 21, 8090 Zürich.

V. Inkrafttreten

Dieses Merkblatt gilt ab Steuerperiode 2013 und ersetzt das Merkblatt des kantonalen Steueramtes über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen zum Zwecke der Zürcher Staats- und Gemeindesteuern und der direkten Bundessteuer vom 21. Oktober 2009 (ZStB Nr. 13/301).